10.2. Перевірка правильності нарахування акцизного збору

                               Камеральна перевірка розрахунку акцизного збору насамперед потребує звернення уваги на своєчасність його подання, наявність усіх необхідних додатків та правильність заповнення реквізитів, рядків і колонок.                                 Перевіряючи перший розділ «Обчислення суми акцизного збо­ру», слід звернути увагу на правильність і повноту заповнення всіх рядків і колонок. Особливу увагу слід звернути на колонки, в яких указуються неоподатковувані обороти. Заповнюючи ці колонки, необхідно перевірити розшифрування неоподаткову-ваних оборотів, яка обов’язково має додаватися до розрахунку. Також слід встано­вити правильність застосування ставок акцизного збору. Перевірка першого розділу закінчується арифметичними підрахунками суми акцизного збору і порівнянням отриманого результату з даними підприємства, наведеними в розрахунку.

Під час перевірки другого розділу «Результати перерахунку ак­цизного збору» слід упевнитись у наявності відповідних платежів. Для цього використовуються дані відділу обліку, де на картках осо­бистих рахунків відображаються фактично внесені за звітний пері­од суми. У цьому ж розділі відображається сума акцизного збору, яка підлягає сплаті дo бюджету чи відшкодуванню з бюджету.

Якщо підприємство здійснює експортні операції, то необхідно впевнитися, що до розрахунку додані відповідні документи (довід­ки установ банків про надходження валюти та копії платіжних доку­ментів; копії вантажних митних декларацій з відповідним підтвер­дженням митних органів про фактичний перетин митного кордону України та інші). На підставі цих документів перевіряється пра­вильність заповнення третього розділу розрахунку «Зменшення акцизного збору під час експорту підакцизних товарів при розрахунках за іноземну валюту». 3а результатами перевірки податковий інспек­тор робить позначку про проведення нарахування суми акцизного збору за особовим рахунком платника, а також відмітки про резуль­тати попередньої перевірки. За необхідності робиться запис про до­цільність проведення документальної перевірки.

Податкова документальна перевірка з правильності розрахунку і своєчасності сплати акцизного збору повинна починатися з визна­чення переліку підакцизних товарів відповідно до чинного в Украї­ні законодавства.

                Посадова особа податкової служби звертає увагу на правиль­ність визначення оподатковуваного обороту при обміні на терито­рії України підакцизними товарами власного виробництва, при їх безкоштовній передачі, при натуральній оплаті праці і при викорис­танні їх на невиробничі цілі.                                                                                              Під час перевірки аналізується правомірність обчислення акциз­ного збору, виходячи з дати реалізації підакцизних товарів.           Звертається увага на обкладання акцизним збором товарів, виготовлених зі давальницької сировини. При цьому варто пам'ятати, що платни­ком акцизного збору з товарів, що були виготовлені з давальниць­кої сировини, є власник товару, а не її переробник.                                                                                                                         Особливу увагу варто приділити тим видам підакцизної продукції, що виготовляється на давальницьких умовах. Відповідно до чинного законодавства в цьому разі платни­ками акцизного збору є:

                ─ суб’єкти підприємницької діяльності, а також їхні філії,відділення (інші відособлені підрозділи) ─ виробникипідакцизних товарів на митній території України з давальницької сировини по товарах (продукції), на які встановлені ставки акцизного збору у твердих сумах;

                ─ замовники, які доручили виготовлення продукції на давальницьких умовах, по товарах, на які встановленіставки акцизного збору у відсотках до обороту, щосплачують акцизний збір виробникові.

У тому разі якщо платником акцизного збору є переробне підприємство, то йому необхідно утримати суму цього збору із замовника. Цього потребує сама природа непрямого податку: він включається до ціни продукції й згодом компенсується ви­робникові покупцем. Оскільки в давальницькій операції гото­ва продукція (як і сировина) виробникові не належить, отже, продати її й отримати компенсацію акцизного збору в ціні він не може, проте сплатити акцизний збір у бюджет зо­бов'язаний. Отже, у нього немає іншого виходу, крім як утри­мати суму цього збору із замовника. Але як це зробити? Вис­тавляти в рахунку на оплату окремо (як суму акцизного збо­ру) або включати до вартості послуг з переробки? При першо­му варіанті можливі заперечення з боку замовника, тому що за Законом він не є платником акцизного збору. Другий варіант не прийнятний для виконавця, адже якщо суму акцизного збо­ру він включить до вартості послуг з переробки, то на неї "на­крутиться" ПДВ, а ця сума, як відомо, не є доданою вартістю для виробника.

Оптимальним варіантом буде такий: передбачити в дого­ворі, що замовник компенсує виконавцеві суму акцизного збо­ру окремо від вартості послуг з переробки, а ще краще - окре­мим платіжним дорученням, із зазначенням у ньому призна­чення платежу: "Компенсація суми акцизного збору". У тако­му разі замовник зможе віднести таку компенсацію до складу валових витрат, керуючись пп. 5.2.1 Закону України про при­буток, у якому зазначено, що до валових витрат відносять суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веден­ням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охоро­ною праці. У наявності витрати, пов'язані з організацією ви­робництва. Без перерахування виконавцеві суми акцизного збору замовник не зміг би отримати готову продукцію, тобто не зміг би організувати перероблення сировини. Таким чином, суми компенсованого виконавцеві акцизного збору замовник на законних підставах відносить до складу валових витрат. У подальшому під час продажу готової продукції в нього на всю су­му продажу виникне валовий прибуток.

Необхідно зазначити, що замовникові, за великим рахун­ком, однаково, в якій формі виконавець зазначить у рахунку суму акцизного збору. І в разі виділення акцизного збору, і у разі віднесення його до загальної суми вартості перероблення замовник гарантовано має валові витрати в податковому обліку.

Примітка 1. Щодо податку на додану вартість при перерахуванні компен­сації у замовника не буде виникати права на податковий кре­дит. Відповідно до п. 7.4.1 Закону України про ПДВ податко­вий кредит звітного періоду складається із сум-податків, спла­чених (нарахованих) платником податків у звітному періоді у зв'язку із придбанням товарів (робіт, послуг), вартість яких відноситься до складу валових витрат виробництва й основ­них фондів або нематеріальних активів, які підлягають амор­тизації. Оскільки перерахування суми акцизного збору вико­навцеві не є для замовника платою за придбані товари, роботи та послуги, то й права на податковий кредит за таким плате­жем у нього також немає.

Примітка 2. У бухгалтерському обліку сума перерахованого виконавцеві акцизного збору відображається проводками: Дт 631 "Розрахун­ки з вітчизняними постачальниками" ─ Кт 311 "Поточні рахун­ки в національній валюті" з подальшим віднесенням цієї суми в Дт 26 "Готова продукція" із Кта 631 "Розрахунки з вітчизняними постачальниками". Такі проводки обумовлені тим, що для за­мовника зазначена сума не є сплатою податку. Це лише компен­сація, передбачена умовами договору з виконавцем.

 Примітка 3. Якщо підприємство-замовник розрахо- вується за перероб­ку частиною сировини або готової продукції, то відвантажен­ня виконавцеві їхньої частини в оплату послуг показуються в бухгалтерському обліку як реалізація, а сума акцизного збору - як платіж за контрактом.

Як зазначено в Декреті, датою виникнення податкових зо­бов'язань з акцизного збору в переробника є дата події, що від-булася раніше: або дата зарахування коштів від замовника, або дата відвантаження (передачі) товарів (продукції).

При цьому потрібно мати на увазі, що статтею 6 Декрету Кабінету Міністрів України "Про акцизний збір" передбачено, що власник готової продукції, виготовленої на давальницьких умовах і на яку встановлена ставка акцизного збору у твердих сумах, сплачує акцизний збір виробникові (переробникові) не пізніше дня відвантаження готової продукції його замовни­кові або з його доручення іншій особі.

Умовою відвантаження виробником (переробником) го­тової продукції, виготовленої з давальницької сировини, його власникові або за його дорученням іншій особі є документаль­не підтвердження банківської установи про перерахування відповідної суми акцизного збору на поточний рахунок вироб­ника (переробника).

При визначенні суми акцизного збору, вирахування бази ПДВ щодо операцій з надання послуг з переробки давальницької сировини і готової продукції, виготовленої за таких умов, варто керуватися Ме­тодичними рекомендаціями із застосування законодавчих актів щодо стягнення ПДВ із операцій з надання послуг з пе­реробки давальницької сировини та готової продукції, виго­товленої за таких умов, затверджених ДПАУ від 10.09.2001 р. № 12142/7/16-1201.

Як роз'ясняє ДПАУ в зазначеному листі, власник сирови­ни й готової продукції, на яку встановлена ставка акцизного збору у твердій сумі, не лише компенсує переробному підприємству (далі ─ переробник) витрати з надання послуг з переробки давальницької сировини і перераховує йому суму акцизного збору, який останній сплачує до бюджету. Оскільки ставки акцизного збору у твердій сумі встановлені щодо товарів, а не до вартості послуг, у тому числі послуг з перероблення давальницької си­ровини, перелік яких визначений законодавством, і об'єктом для обкладання ПДВ є операції із продажу товарів (робіт, по­слуг) па території України, то сума акцизного збору в перероб­ного підприємства не включається до бази обкладання ПДВ вартості послуг з перероблення. При цьому сума акцизного збору в розрахунковому та іншому платіжному й супровідно­му документах повинна бути виділена окремим рядком.

Зазначені суми акцизного збору включаються до бази об­кладання ПДВ під час реалізації готової продукції, виготовленої із давальницької сировини, незалежно від того, хто здійснює операції із продажу го­тової продукції (її власник або переробник).

У тих випадках, коли власник готової продукції, виготов­леної з давальницької сировини, самостійно здійснює операції з її продажу, сума акцизного збору, попередньо перерахована переробникові давальницької сировини, так само, як і будь-яка сума коштів, що надходить у рахунок оплати продукції, включається таким продавцем до бази обкладання ПДВ, визна­чену відповідно до статті 4 Закону про ПДВ, незалежно від форми проведення розрахунків.

При цьому сума ПДВ, яка окремим рядком зазначена в по­датковій накладній, виписаній переробним підприємством на операцію з надання послуги з переробки давальницької сировини і визначена, вихо­дячи з договірної вартості такої послуги з переробки (без ура­хування акцизного збору, перерахованого замовником пере­робникові для проведення останнім розрахунків з бюджетом з акцизного збору), включається в податковий кредит за умови виконання вимог пункту 7.4. статті 7 Закону про ПДВ.

Підбиваючи підсумок викладеному вище, можна зазначи­ти, що для цілей обкладання акцизним збором об'єктом для переробника є обсяг відвантаженої готової продукції (товару), для цілей обкладання ПДВ ─ вартість наданої замовникові по­слуги з переробки. Саме замовник, який у подальшому буде реалізовувати продукцію, виготовлену з давальницької сиро­вини, зобов'язаний включати до бази обкладання ПДВ суму акцизного збору, сплаченого ним переробникові.

Чинним законодавством на сьогоднішній день визначений тільки один вид товару, в якого ставка акцизного збору вста­новлена у відсотках до обороту ─ ювелірні вироби. Відповідно до вимог Декрету платниками акцизного збору з ювелірних товарів, виготовлених на давальницьких умовах, є як замовни­ки такої продукції, так і її переробники. При цьому, відповідно до пункту "а" статті 4 Декрету Кабінету Міністрів України "Про акцизний збір", сума акцизу на ювелірні вироби обчис­люється, виходячи з вартості їхньої реалізації (обороту із про­дажу) за вільними цінами.

Під час реалізації власником готових ювелірних виробів акциз­ний збір нараховується ним на обороти з реалізації ювелірних виробів у повному обсязі (а до бюджету безпосередньо спла­чується сума акцизного збору, зменшена на суму, що вже була сплачена виробникові), але така загальна сума акцизного збору включається до бази оподаткування на додану вартість.

                               При розрахунках замовника готовою продукцією (ювелірними виробами) з переробником за послуги з перероб­ки давальницької сировини загальна сума акцизного збору включається до бази оподаткування у замовника (власника го­тової продукції).                                                                                                При перевірці правильності визначення оподатковуваних обо­ротів під реалізації  імпортних товарів варто звернути увагу на те, що акцизний збір розраховується, виходячи з їхньої закупівельної вартості з обліком фактично сплачених сум митних зборів, ввізного мита й акцизного збору без ПДВ, і сплачується у валюті України.

                Важливим моментом перевірки є правомірність застосування пільг, передбачених законодавчими актами України.

                Посадова особа податкової служби при документальній переві­рці приділяє увагу факту використання ввезених товарів з метою, що не відповідає заявленій при декларуванні, а також випадкам не­правильного розрахунку сум ПДВ і акцизного збору, нарахованих і сплачених як при митному оформленні, так і при подальшому вико­ристанні на території України. При виявленні таких випадків здій­снюється стягнення з платника в бюджет сум зборів та інших штраф­них санкцій, що передбачені законодавством України.

                Важливим питанням при перевірці є правильність нарахуван­ня акцизного збору на імпортні товари. Порядок розрахун­ку акцизного збору за імпортовані в Україну товари, визначений Декретом Кабінету Міністрів України № 18-92 від 26.12.1992 р. з урахуванням подальших змін і доповнень, а також «Положенням про порядок нарахування, терміни  сплати і подання розрахунку акциз­ного збору», затвердженого наказом ДПА України від 19.03.2001 р. № 111 з подальшими змінами та доповне­ннями.